新涉税司法解释背景下，再看“票货分离”模式虚开认定
陈曦尧 | 文
编者按
近日，笔者代理一起骗取出口退税案件。当事人通过购买电池发票的方式，伪造虚假货物出口并退税，其行为构成骗取出口退税罪。上游供货方采取“票货分离”的方式，将部分客户未索要发票的富余票开具给我方，被公诉机关认定构成《刑法》第205条虚开增值税专用发票罪。虽然我方当事人被认定为《刑法》第204条骗取出口退税罪没有异议，但因出口退税环节较多，涉及采购、报关、退税等多个环节，本着不能割裂案件，不能自扫门前雪，莫管他人瓦上霜的办案理念，同时结合2024年3月最高人民法院、最高人民检察院发布《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称：新涉税司法解释）的背景下，笔者认为需要重新审视“票货分离”模式的虚开认定，并尝试提出企业财税合规针对性建议。
01.国家对增值税的征管原理
增值税专用发票的受票方不一定是纳税义务方，首先我们必须搞懂国家增值税发票的征管原理
增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。从计税原理上说，增值税是对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税。为了方便叙述，笔者以13%税率为例绘制下图进行具体说明。
如图所示，充电宝商品需要经过ABC公司若干环节最终达到消费者手中。因为增值税的征税原理是通过环环抵扣的进项税抵扣机制，消除对中间环节税负的累积征收，最终实现仅对最终消费环节征税的效果，因此只需要对消费者征收增值税29.9元，前面环节无需征收。
但问题在于：国家无法判断消费者之前若干环节中是否是用于消费，因此凡是购进该货物，一律由购买方按照增值税税率13%缴纳税款，该税款由销售方代收，然后由销售方交还给其主管税务机关。正因为购买方在商品购买环节临时“垫付”了增值税 ，税务机关才允许其凭借“垫付”凭证 ——增值税专用发票 ，“抵扣”所“垫付”的那一部分增值税 ，将从他人处代为收取的其他增值税交还给国家 。
02.票货分离不一定被认定为虚开
接上图货物流通方式，票货分离可能出现几种模式：
现实生活中，购买货物的消费者因不索要发票，以不含税的价格优惠购买商品，长此以往，当销售方按实际销售额申报增值税时，申报的销售额会大于发票开票金额，由此产生的多余发票。
如果C公司将富余发票开给E公司，收取票点费，E公司将获取的增值税专用发票抵扣，如果条件只增设在这里，则是妥妥的票货分离虚开。但根据新涉税司法解释的最新立法表态，上述模式有可能存在无罪情形。
首先，从开票方角度分析，如C公司为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的向E公司虚开增值税专用发票。根据新涉税司法解释的立法本意，对于此前《刑法》第205条虚开增值税专用发票罪到底是行为犯还是结果犯还是危险犯之争有了较为明确的解答。
最高人民法院四名在职法官在《法律适用》期刊发表文章《“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》一文中指出：《解释》在征求意见时，各有关部门均一致认为，对虚开增值税专用发票罪应当进行一定的限缩解释，防止打击范围过大；对于限缩的范围如何界定，争议很大。但可以确定的是，不论从指导案例还是无罪司法案例，是否具有的骗取国家税费主观故意虽然不是虚开增值税专用发票罪的入罪条件，但是可以成为该罪的出罪条件。
其次，从受票方角度分析，增值税专用发票的功能是多方面的，即除了税控功能外，还具有证明功能等其他多方面功能。如果E公司获取发票没有利用凭票抵扣的功能骗抵税款，而是利用对于利用发票其他功能，如财务核算功能、税前扣除功能、消费证明等，则不构成本罪。四位法官指出：受票方非法购买增值税专用发票后，不是用以骗抵税款，而是用于其他目的，如其他目的不构成犯罪的，则系构成非法购买增值税专用发票罪一罪；如其他目的构成其他犯罪的，则系构成非法购买增值税专用发票罪与其他目的罪的牵连犯。据此，如果E公司获取发票并非用于抵扣销项税额造成国家税费损失的，则不应当认定为本罪。
2.增设中间交易环节模式
如图所示，D消费者从E公司以不含税价230元优惠购买充电宝，E公司和C公司签署购销合同，约定以含税价259.9元采购充电宝，E公司将D消费者支付的230元加上增值税29.9元支付给E公司，C公司向E公司开具票面259.9元增值税专用发票，并根据E公司提供收货地址将充电宝交付给D消费者。
从C公司与E公司角度分析：
双方之间存在真实交易，且没有资金回流。
E公司取得发票可以抵扣29.9元增值税，其实际也支付给C公司29.9元代为收取。因此该模式没有给国家造成税费损失，E公司不构成本罪。但如果E公司没有如实申报进项税额的情况下，可能构成逃税罪。
但如果E公司向C公司支付低于票面开具的增值税款，C公司开具的增值税发票金额超过D消费者消费金额，票面金额不实则存在虚开行为。
该种模式已有无罪判决予以支持。江西省南昌市中级人民法院审理的《江西康顺医药有限公司、黄小金虚开增值税专用发票罪一案》【案号：（2016）赣01刑初3号】。
该判决评议部分，对该案票货分离分析如下：“在市场交易中，交易双方为了增加利润，减少中间过程以及通过减少仓储等方式降低成本，是一种经营和交易常态。康某公司与徐某、邓某之间是一种买卖合同关系，而康某公司与销货方也是买卖合同关系，由徐某、邓某直接从销货方收取货物或者康某公司根据购买人徐菊根、邓壮华的要求向销售方购买货物再由销货方交付给徐某、邓某，都不在法律禁止范围之列。……从销货方（糖厂或者糖业公司）来说，其只要收到货款并将货物销售出去，即实现其交易之目的，至于实际收货人为谁（只要买受人认可已经交付），其在所不问，这也是为什么合同法上指示交付、替代交付等非直接现实交付形式均为法律所承认的缘由。从买受方来说，其只关心支付的货款能否买到其想要的货物，即合同目的能否实现，至于销货方从哪个仓库（如本案中中糖公司的货）从粤北糖业公司仓库提取）提供货物给买受人，则在所不问。因此，本案中的票货分离方式并不为法律所禁止。”
03.对企业财税合规的建议
企业可能面临各种潜在的风险，就如同达摩克利斯之剑高悬。虚开增值税专用发票已经成为公司被卷入刑事风险的重灾区。
如此高发的原因，例如进项和销项税率不等，一些公司采购原材料时，供应商只能开具较低税率（如3%）的增值税专票，甚至无法提供专票，但公司加工后销售需按照较高税率（如13%）缴纳增值税，这导致企业所得税较高，部分老板为少缴税而选择找票或虚开发票。
又如，存在大量灰色支出且无法取得发票，尤其是依赖业绩的销售型企业，销售人员为笼络客户而支出的费用（如送礼、给好处费等）通常无法获得发票，而这些支出若没有发票则不能在税前列支，企业需为其缴纳更多税款，所以会通过虚开发票来弥补，这类情况在医药企业尤为普遍。
再如，一些企业老板法律意识淡薄，不清楚虚开发票属于违法行为，或者即使知道违法但仍抱有“反正查不到我”的侥幸心理，企图通过虚开发票来减少缴税，增加利润。
新涉税司法解释，根据宽严相济刑事政策，从最大限度挽回税收损失、鼓励违法人员改过自新、引导市场主体自觉遵守税法的角度出发，规定已经进入刑事诉讼程序中的被告人能够积极补税挽损、被告单位有效合规整改的，可以从宽处罚，其中犯罪情节轻微不需要判处刑罚的，可以不起诉或者免予刑事处罚；情节显著轻微危害不大的，不作为犯罪处理。
据此，对于过往采取虚开方式可能被追究刑事责任的企业，涉案企业合规给予企业一次重整的机会。笔者在此领域，已帮助多家企业完成财税合规整改工作，并获得不起诉决定，在此不再展开。笔者更想表达的是，比事后救济更加有效的是事先风险防范，对存在票货分离模式的企业，提出以下建议参考，避免风险加剧。
首先，对于零售行业存在广大消费者不索要发票的情况，建议注意以下方面：
依法开具发票：无论客户是否索要发票，企业都应按照规定开具发票。根据《中华人民共和国发票管理办法》，销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票。开具发票后，可以暂时替客户保存，若客户之后需要发票，可随时提供。
申报未开票收入：对于未开具发票的应税收入，企业应在增值税申报表中申报“未开票收入”。这部分收入同样需要按照适用的税率计算纳税。未开票收入包括企业向客户（特别是个人）销售货物、提供加工修理修配劳务、销售服务、无形资产等收取款项后，客户未索要发票的情况。按照相关规定，增值税申报收入包括开票收入、未开票收入、纳税评估收入、稽查查补收入等，只申报开票收入既不合规也不合法。
保留业务证据：企业需要留存好未开票收入相关业务发生的证据链，如合同、收款记录、发货凭证等，以备税务检查。这些证据可以证明交易的真实性和完整性。
规范财务管理：建立健全的财务管理制度，确保所有收入和支出都有准确的记录。
即使没有发票，也要记录相关业务的详细信息，包括交易对方、交易内容、交易金额等。
为了避免销售方因管理不到位导致为购买方票货分离模式风险买单，建议注意以下方面：
明确交付地点：对于购买方交付地点、方式进行约定，如发生交付地点频繁更换或者不明，可要求购买方出具送达地点确认书，承诺交货地为购买方处或者其指定地点。
规范送货单管理：送货单上应准确填写送货单位、收货单位的名称，要求收货单位加盖公章或由指定收货人签字，并注明收货日期。如有可能，保存好送货单的存根联或者结算联。
定期对账：与购买方定期进行对账，确认货物交付和款项支付情况，确保各方对交易记录没有异议。
规范发票开具：如购买方承诺开票费开具超出销售金额发票，应当坚决抵制，并核实购买方经营状况及真实性，必要时停止合作关系。
惩罚只是手段，治理才是目的。在新涉税司法解释出台的背景下，对企业财税合规管理提出新要求。企业财税合规健康管理功夫在日常，需要财税、法律专业人士的指导和建议，提早识别企业税务风险点和提出防范措施。
广东省律师协会职务犯罪辩护专业委员会 委员
深圳市律师协会福田区律师工作委员会企业合规法律研究中心委员
深圳市企业合规协会 会员
深圳大学合规研究院 校外实践导师
深圳深证投资者服务中心 投教讲师
卓建税法研究中心 研究员
卓建金融犯罪研究中心 研究员
陈曦尧律师长期专注于刑事辩护，具有高级企业合规师、数据合规官DPO资格。为深圳、惠州、中山、福州等地多家企业成功启动涉案企业反商业贿赂、反走私、涉税等专项合规整改程序，并获得多份企业和责任人员“双料不起诉”决定。陈曦尧律师参与承办涉案企业合规案例入选“2022年度深圳律师业务典型案例”和“2023年度福田区优秀法律服务案例”。